陈向东     江苏千秋业律师事务所
【关键词】     律师   个税   制度   改革
【内容提要】  律师事务所性质定位与律师事务所税收矛盾问题，暴露出律师税负不合理性，多年来一直困扰律师行业。如何改革、探索出一条更趋于合理，具有中国特色的社会主义律师税收制度，是目前摆在我们面前一项重要任务，本文将从三个方面提出改革方案，以飨读者。
一、  现行律师事务所出资人税收制度具体规定
      根据《中华人民共和国律师法》（以下简称《律师法》）的规定，律师事务所按其性质可分为合伙、个人独资及国办律师事务所。因国办律师事务所出资人为国家，且数量较少，本文暂不论及，下文将重点分析合伙及个人独资律师事务所出资人的税收制度。
      合伙及个人独资律师事务所向社会提供法律服务，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，凡在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得营业额应当缴纳营业税。律师事务所提供的法律服务也是商品劳务，所以律师事务所应当缴纳营业税。计税依据为营业额全部，适用5%的比例税率，税额不受成本、费用高低影响。律师事务所在缴纳营业税同时，还要缴纳城市维护建设税及教育附加。
     合伙或个人独资律师事务所在依法缴纳上述营业税及相关附加后，作为出资人应当缴纳个税，比照《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）中“个体工商户的生产经营所得”征收个人所得税，适用5%到35%的超额累进税率，依据是国发（2000）16号国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》。主要内容是，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者生产经营所得，比照“个体工商户的生产、经营所得”征收个人所得税。具体税收政策和征税办法由国家财税主管部门另行制定。同年9月19日，财政部、国家税务总局根据国务院上述通知印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》。其中附件（1）《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》中的第二条规定，将依照《律师法》登记成立的合伙制律师事务所界定为合伙企业。该附件第四条又规定，个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照《个人所得税法》计算征收个人所得税。
   国家税务总局于2000年8月23日，下发国税（2000）149号《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》，决定从2000年1月1日起停止征收企业所得税，作为出资律师的个人经营所得，按照有关规定比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税。在计算其经营所得时，出资律师的工资、薪金不得扣除。
     随后，各地方税务局又转发国家税务总局上述通知，江苏省地方税务局于2000年11月8日，以苏地税发（2000）119号通知形式转发国家税务总局国税发（2000）149号通知，要求一律按本通知执行。
     司法部于2000年10月10日下发司法通（2000）140号关于转发国家税务总局《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》，具体作出与上述内容相同的规定。
    目前，地方税务机关在出资人个税征收方式上，有的采用查账征收，有的采用核定征收，即核定应税所得率，用律师事务所业务收入乘以核定的应税所得率，计算出律师事务所出资人应纳个税所得额，以此申报缴纳个税。客观上，对律师事务所出资人采用核定应税所得率方式征收个税是不合理的，不能准确核算律师事务所成本、费用及应税所得额，在核定应税所得额时，征收机关往往就高不就低，造成不公平的税负，此种问题国家税务局早已明文禁止。国税（2002）123号文件《关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》明文规定，任何地区均不得对律师师事务所实行全行业核定征收办法，对具备查账征收条件的律师事务所，实行查账征收个人所得税。已经对律师事务所实行全行业核定征税办法地区，必须在年底前自行纠正。对实行核定征税的律师事务所，应监督其建账建制，符合查账征税条件后，应尽快转为查账征收。
二、 现行个税制度的缺陷
1、律师事务所性质不等同于企业
     不管是合伙还是个人独资律师事务所，其性质与个人独资或合伙企业有较大区别。根据1997年颁布的《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：合伙企业是指依照本法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资，合伙经营，共享收益，共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。该法明确规定，合伙企业是营利性组织，法律允许企业追求利润最大化。而合伙或个人独资律师事务所并不是营利组织，法律上也没有这样规定。《律师法》第十四条规定，律师事务所是律师执业机构。第二条又规定，律师是依法取得律师执业证书，接受委托或指定，为当事人提供法律服务的执业人员。明确规定律师事务所不是营利性企业组织。《律师法》同时又要求律师执业活动中应维护当事人合法权益，维护法律正确实施，维护社会公平和正义。要讲政治、顾大局、守纪律。
      现在社会上很多人误把律师看作是“个体工商户”或“生意人”，而个别律师也迷失方向把自己当成“商人”，律师性质被商业化。在执业活动中为了追求经济利益，不惜以身试法，铤而走险，教唆、指使和帮助当事人作伪证或妨碍作证，以致身陷囹圄。重庆严惩黑恶势力犯罪活动中个别律师被绳之以法就是这样一个典型例证。其犯罪原因固然与其主观因素分不开，但客观上也与当前律师税收政策上将律师视为“个体工商户”并按营利组织对待分不开的，误导律师发展方向，值得我们反思和总结。
2、律师承担着更多社会责任
     《律师法》第四十二条规定：律师及律师事务所应当按照国家规定履行法律援助义务，为受援人提供符合标准法律服务，维护受援人的合法权益。律师及律师事务所每年都要免费办理一定数量法律援助案件，如刑事诉讼、工伤和国家赔偿等，还要参加公益性法律咨询活动。如果律师事务所是营利性组织，那就没有上述社会义务。
3、 税负过重甚至超过企业所得税
    《个人所得税法》对“个体工商户的生产、经营所得”是适用5%到35%的五级超额累进税率，其中全年应纳税所得额超过五万元部分税率为35%。而现行企业所得税税率为25%比例税率。如果律师事务所出资人全年应税所得额大幅超过五万元时，所要缴纳个税额占应税所得额的比例要大于25%。另外一方面，出资律师税收负担要远大于雇员律师，因为雇员律师是按《个人所得税法》中“工资、薪金所得”项目的不同级次和税率纳税，上两种税收级次和税率并不相同。同时，“个体工商户生产、经营所得”是按全年应纳税所得额计算，在每一个级次内，其级距要小于对应相同税率的“工资、薪金”级距全年之和，造成了适用税率的提高。例如，雇员律师和出资律师全年取得应税所得额收入均为9.6万元，那么雇员律师应纳个税为【（96000元／12-2000）*20%—375】*12=9900元。出资律师应纳个税是（96000-24000）元*35%-6750元=18450元。出资律师应纳个税是雇员律师1.86倍，明显税负不公。现实生活中很多出资律师付出劳动和代价要高于雇员律师，既要办理案件，又要进行管理，非常辛苦。到头来还要多纳个税，客观上挫伤了出资律师积极性，不利于律师事务所健康发展。而雇员律师个税负担明显要轻于出资律师。依据国税发（2000）149号文件的规定，雇员律师在缴纳个税时，在领取工薪收入中扣除30%部分作为办案费用支出后，按照“工资、薪金所得”征缴。雇员律师的税前抵扣是采用核定形式，比例固定，易于操作。出资律师税前抵扣必须依照国税发（1997）43号《关于个体工商户个人所得税计税（试行）》、财税（2008）65号《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业所得税税前扣除标准有关问题的通知》，在相应的额度内据实抵扣，一些项目的开支额度往往不能满足成本开支实际需要。
    尽管国发（2000）16号通知的本意是为了公平税负，支持和鼓励个人投资创办企业，将企业所得税改按个税征收，但结果反而加大合伙及个人独资企业投资人的税负，事与愿违。
由于出资律师税负过重，个别律师事务所出现收入不开票或少开票，多列开支或进行虚假申报纳税等违法行为，因此受到行政处罚，甚至被追究刑事责任，这是我们不愿意看到的。
三、出资律师个税制度改革思考
     律师是社会主义法律工作者，应当成为依法纳税的典范，在目前税负不太合理情况下，应当积极探索和改革，解决律师税负不合理问题，提高广大律师依法纳税积极性，推动律师行业健康发展。
1、修改《个税法》，降低税收负担
    律师个税征收依据是《个人所得税法》，要减轻律师个税负担，首先要修改《个人所得税法》，提高免征额、层级幅度和降低税率。
    2011年6月30日，十一届全国人大常委会第二十一次会议再次审议并通过《个人所得税法修正案》，于同年9月1日施行。修正案中有三大普通公众最关心变化：一是工薪个税起征点由现行的2000元上调为3500元。二是工薪累进税率由现行的9级调整为7级，取消了15%和40%的两个层级，并将第一级税率由5%修改为3%。三是个体工商户的级距提高，税负得到减轻。上述三项修改对律师来说是重大利好，作为雇员律师，可以享受到每月3500元起征点的抵扣。与此同时，作为出资律师也能享受这一优惠。参照财税（2008）65号财政部、国家税务总局《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》的规定，个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得依法征收个人所得税时，费用扣除标准亦作相应调整提高。
另外，《个人所得税法修改案》中个体工商户税率表中每个层级中的级距幅度也作了相应提高，出资律师亦同时享受到高起征点和低税率的实惠。
   《个人所得税法》修改是国家关心民生重要的举措，对减轻律师税负有着直接决定作用。
2、 创设公司制律师事务所的设想
     由于个人及合伙律师事务所出资人对律师事务所债务承担无限或无限连带责任。个人或合伙律师事务所在法律上不能独立承担民事责任，不具备企业法人特征，故税务机关对其认定为非法人企业，在纳税义务主体上视为合伙或个人独资企业，不再征收企业所得税，改按个税征收。笔者认为，合伙制律师事务所中规模较大，管理规范，事业发展稳定的所，可以设立为公司制律师事务所，出资人以其认缴的股权为限对律师事务所债务承担有限责任，律师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。公司制律师事务所的建立既解决出资人与律师事务所债务分离问题，同时又有力促进律师事务所规模化发展和减轻出资律师税收负担。
   公司制律师事务所设立除了先按《律师法》规定报经司法行政机关审批外，同时还应当履行公司登记审批程序。
     公司制律师事务所出资人税收负担，在一般情况下要轻于合伙或个人独资律师事务所的出资人。
首先，纳税性质不同，公司制律师事务所是按《中华人民共和国企业所得税法》以下简称《企业所得税法》规定缴纳企业所得税，其应纳税所得额是企业所得税计税依据，即企业每一个纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。一般情况下，企业所得税适用25%的比例税率。而合伙或个人独资律师事务所出资人则按《个税法》中的“个体工商户生产经营所得”适用5%到35%的五级超额累进税率，《个税法》中最高税率要高于企业所得税的税率。
     其次，公司制律师事务所出资律师的工资薪金可在税前扣除。因公司制律师事务所为企业法人，应按《企业所得税法》规定缴纳。根据《企业所得税法》的规定，企业合理发生的成本、费用、税金、损失和其他支出准予在计算应纳税所得额时扣除。而企业工资、薪金支出则是企业发生的重要成本和费用，是企业每一纳税年度支付给本企业任职或有其雇佣关系的员工所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括工资、薪金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。企业合理工资、薪金支出标准在执行时，税务机关一般是按如下几个方面掌握。一是企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。二是企业在一定时期所发放工资薪金是相对固定，工资、薪金调整是有序进行。三是企业对实际发放的工资、薪金已依法履行代扣代缴个人所得税义务。四是企业对工资、薪金的安排不以减少或逃避税收为目的。出资律师在公司制律师事务所中一般是要担任管理职务，有任职行为，允许其按月领取工资、薪金，可以计入企业成本、费用中，在税前扣除。如果高于个税起征点，应按《个税法》中的“工资、薪金所得”项目纳税。年终结束后，公司制律师事务所核算全年应纳税所得额申报缴纳企业所得税。税后剩余部分，在按企业财务规定提取相应公积金后，在出资人之间分配。出资人所分配的收入为“股息、红利所得”，按20%比例税率缴纳个人所得税。
     两者相比，合伙或个人独资律师事务所出资律师在计算其全年经营所得时，每月领取的“工资、薪金”不得扣除。而公司制律师事务所任职人员“工资、薪金”可以在税前扣除，即便数额较大也只是按低税负的“工资、薪金所得”项目缴纳个税。
     尽管公司制律师事务所要缴纳企业所得税，以及出资人从企业领取分红后还要缴纳红利个税，两者简单相加，税负可能达40%。但此种情况仅仅发生在个别高收入律师身上，而对于大多数低收入律师来说，可能性较小，毕竟公司制律师事务所出资律师大部分工资、薪金收入已在税前扣除，享受到“工资、薪金所得”低税负待遇。
    国家可给予公司制律师事务所低企业所得税税率优惠。《企业所得税法》为了鼓励和扶持特殊行业发展，具体规定了不同税收优惠政策。如对从事农业、养殖业收入可免征和减征企业所得税；对小型微利企业减按20%税率征收企业所得税；对高新技术企业生产所得减按15%税率征收。鉴于律师事务所性质的特殊性以及律师执业活动的政治性和公益性（法援），对公司制律师事务所征收企业所得税时，应给予一定税收优惠，可参考上述优惠办法，按低税率征收企业所得税，从整体上减轻公司制律师事务所税收负担。
     立法上设立公司制律师事务所可行性参考例证。律师事务所与审计师事务所都是中介机构，在很多方面都有共同之处。1994年1月1日实施的《中华人民共和国注册会计师法》规定了会计师事务所组织形式不仅有独资、合伙，还有有限责任会计师事务所，性质属于公司制，在税收政策上按企业对待，征收企业所得税。既然《中华人民共和国注册会计师法》允许设立有限责任会计师事务所，为何《律师法》中不能做出同样规定，创建有限责任律师事务所呢！2008年虽然修改《律师法》，但该问题没有涉及，这是一个遗憾，建议今后在修改《律师法》时尽快规定公司制律师事务所合法地位。
3、 律师事务所可按民办非营利性组织享受税收优惠。
    目前，中央特别强调律师是社会主义法律工作者，是国家维护社会稳定及和谐社会创建一支重要力量，律师不是商人，律师要坚持党的事业、人民利益、宪法法律至上的原则。笔者认为，当前社会条件下，可将律师事务所视为非营利性组织，应当与民办学校、民办医院享受同样的税收优惠。目前，国家把民办学校和民办医院视为非营利组织，按《企业所得税法》第二十六条及《企业所得税法实施细则》第八十五条的规定，对其符合条件取得业务收入，免征营业税和企业所得税。对公司制律师事务所来说，也应当按上述规定享受税收优惠，在具体操作中，可具体区分律师事务所的免税收入和不免税收入。
    首先，律师事务所对于按照国家物价主管机关制定政府指导价标准的收费，应按免税收入对待，如代理民事、行政、国家赔偿诉讼案件；为刑事案件犯罪嫌疑人提供法律咨询、代理申诉和控告、申请取保候审，担任被告人的辩护人或自诉人、被害人的诉讼代理人；代理各类诉讼案件的申诉取得收入。
     其次，根据2009年11月11日财政部财税（2009）122号《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》及财税(2009）123号《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》，律师事务所应向税务机关申请办理非营利组织免税资格认定，按期进行纳税申报，按规定向主管税务机关办理免税手续。
     对于律师事务所取得国家物价主管机关制定属于市场调节收费标准的收费，如：法律顾问、代书咨询以及实行风险代理的民事案件，则不能作为免税收入，应当按规定向主管税务机关申报纳税。律师事务所对上述两种收入应当分别建账核算，严格区分，不能将应税收入混入免税收入内。否则，主管税务机关有权核定全部收入为应税收入，或取消纳税人免税资格认定。如此操作可以真正解决律师事务所及出资律师税负过重问题。要实现这一模式，需要做的工作较多。首先，要有国务院的政策支持，即明确律师事务所是民办非营利组织。其次，财税机关及司法行政机关联合下文，具体贯彻落实。尽管困难很大，但也不是无法逾越，客观上有此可行性。
      现行律师税收政策实施十余年来，存在诸多弊端，主要是律师事务所性质界定与税种开征的矛盾问题，暴露出律师税收制度的不合理性，客观上影响了律师积极性和律师事业的发展。积极探索律师事务所税收制度改革，将是政府、司法行政机关、律师协会以及广大律师的一个重要任务，相信通过我们不懈努力，不断摸索，勇于改革，将会创建一个更加合理，更具有中国特色的社会主义律师税收制度。